關(guān)于道路貨物運輸企業(yè)稅收征管問題已是老生常談，特別是隨著新型營運模式在物流行業(yè)的普及和當前部分納稅人納稅遵從度相對較低的情況下，使物流行業(yè)仍然處在涉稅風險相對較高的領(lǐng)域，本文結(jié)合稅收相關(guān)理論和實務經(jīng)驗就該行業(yè)增值稅風險管理問題談以下幾點思考。
一、業(yè)務簡述
當前運輸企業(yè)運營模式大體分為三種類型，一種是企業(yè)自己完全擁有運輸車輛的傳統(tǒng)運輸模式，一種是自己部分擁有運輸車輛的半無車承運模式，還有一種是純無車承運模式?？紤]到傳統(tǒng)運輸模式在稅收征管領(lǐng)域的風險，無論是納稅人還是稅務機關(guān)都有著相對明朗的風險識別防控基礎(chǔ)，我們不做贅述，就第二種營運模式來說兼具第一種和第三種特性，因此我們可以結(jié)合傳統(tǒng)營運模式風控基礎(chǔ)和即將討論的第三種營運涉稅風控意見進行綜合思考，在這里僅就第三種運營模式下的涉稅問題進行討論，即無車承運增值稅涉稅風險。
二、數(shù)據(jù)統(tǒng)計
（一）數(shù)據(jù)口徑
為了方便討論我們設置以下幾個數(shù)據(jù)口徑：即統(tǒng)計數(shù)據(jù)來源為A縣、方法為抽樣統(tǒng)計、行業(yè)為陸路貨物運輸、企業(yè)化型標準為一般納稅人，統(tǒng)計區(qū)間為2018至2019年度，統(tǒng)計內(nèi)容為增值稅長期申報和低稅負以及負稅負情況、發(fā)票取得與開具情況。
（二）稅負率
通過以上口徑得出的相關(guān)數(shù)據(jù)顯示（具體數(shù)據(jù)在這里不做列明），在長期增值稅零申報和低稅負以及負稅負納稅人中有有相當一部分納稅人其申報銷售收入很高，而銷售收入與稅負率明顯不匹配，隨即我們結(jié)合其他方法發(fā)現(xiàn)在這部分納稅人中無車承運企業(yè)占比較高，而且占比逐年增加。
（三）發(fā)票開具與取得情況
針對上述稅負率情況我們對無車承運企業(yè)的發(fā)票數(shù)據(jù)進行分析、發(fā)現(xiàn)其開具項目和金額與增值稅申報項目和金額無差異或差異不大，開具項目與營業(yè)登記項目也匹配。
但購進項目發(fā)票信息顯示了這類企業(yè)的一個共同點，那就是均存在大量的成品油購進發(fā)票，且汽柴油購進金額占銷售收入的比重在65%至100%之間，有的甚至超過100%高達120%，另外該類企業(yè)購進項目中還包括購進運輸服務、有型動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務、購進輪胎配件等汽車耗用品，由此看來造成增值稅負稅負、低稅負和長期零申報的原因是因其取得了較大的進項而形成，可以看出這些項目的購進和消耗比展現(xiàn)出這類企業(yè)是長期無利可圖或者說是存在持續(xù)虧損狀態(tài)，但具體情況還需具體分析。
三、總體分析
上述情況說明純無車承運模式下企業(yè)增值稅稅負率值得注意，稅負率是應納稅額占銷售收入的比重，對于一般納稅人來說理論上造成增值稅稅負率較低的因素來自于兩方面，一方面是對銷售收入的非客觀真實反應，也就是說納稅人存在少計或者不計銷售收入，另一方面是在真實客觀反應銷售收入的前提下，決定稅負率的因素是進項大小，納稅人可能存在取得虛假進項或者不符合規(guī)定的進項。而過高油耗占比等和長期零申報、極低稅負率、負稅負反應無車承運類企業(yè)可能存在進銷兩方面不符合稅收相關(guān)法律法規(guī)的處理。
四、原因分析
（一）無車承運企業(yè)增值稅稅目定性
《交通運輸部辦公廳關(guān)于推進改革試點加快無車承運物流創(chuàng)新發(fā)展的意見》（交辦運〔2016〕115號）規(guī)定“無車承運人是以承運人身份與托運人簽訂運輸合同，承擔承運人的責任和義務，通過委托實際承運人完成運輸任務的道路貨物運輸經(jīng)營者。”《財政部、國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）明確規(guī)定無車承運業(yè)務按照“交通運輸服務”繳納增值稅，因此無車承運一般納稅人需以9%對外開具發(fā)票和計征銷項稅額。
（二）無車承運企業(yè)進項因素
1、首先無車承運企業(yè)一般不存在車輛購進，這意味著無車承運企業(yè)在初始運營時擁有避免大量資金投入的優(yōu)勢，但同時也存在著沒有留存于后期可抵扣進項的弊端。
2、其次無車承運企業(yè)的營運模式?jīng)Q定了其必須從實際承運人購進運輸服務，（交辦運〔2016〕115號）中明確“試點企業(yè)應與實際承運人簽訂運輸服務合同，建立相應的賠付機制，承擔全程運輸責任；”但我們了解到目前國內(nèi)運輸市場的80%左右運輸業(yè)務是由個體（包括個人）承擔，而且實務中無車承運企業(yè)幾乎沒有與個體簽訂運輸服務合同，即便簽訂了合同個體也無法按照適用稅率9%開具專用發(fā)票，如果實際承運人是自然人則更無法取得專用發(fā)票，這導致購進運輸服務項目無法充分抵扣或者無進項可抵扣。
3、另外根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于跨境應稅行為免稅備案等增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第30號）第二條規(guī)定“納稅人以承運人身份與托運人簽訂運輸服務合同，收取運費并承擔承運人責任，然后委托實際承運人完成全部或部分運輸服務時，自行采購并交給實際承運人使用的成品油和支付的道路、橋、閘通行費，同時符合下列條件的，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣”。據(jù)此實務中部分無車承運企業(yè)進行了大量采購成品油用以抵扣進項。
4、還有通過發(fā)票數(shù)據(jù)我們發(fā)現(xiàn)實際經(jīng)營中部分無車承運人購進了輪胎、汽車配件等貨物用于抵扣進項。部分企業(yè)購進了“有型動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務”用以抵扣進項，其中的有型動產(chǎn)是運輸車輛。
五、涉稅風險
通過上述分析可以看出在銷項稅率一定的前提下，占據(jù)無車承運人營業(yè)組成部分相當比重的項目無法抵扣或者無法充足抵扣，其中上述原因分析第四部分第二項第一點是用無初始留抵進項的代價換取了減少初始資金投入的間接收益，第二點則是需要面對的客觀產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)現(xiàn)實。那么在三重模式并存和運輸業(yè)運費價格相對公允的情況下，為了獲得最大收益盡可能的取得充足進項成為了無車承運企業(yè)的必選項，由此也帶來了相應的涉稅風險。
（一）成品油購進
1、無車承運人純暴力虛假取得成品油增值稅發(fā)票用以抵扣進項，即存在購進發(fā)票而無支付款項、成品購進和耗用記錄，或存在支付款項但無購進和耗用記錄且存在資金變相回流情形。
2、按照國家稅務總局公告2017年第30號文件規(guī)定，無車承運企業(yè)購進并交給實際承運人的成品油等可以抵扣，現(xiàn)實中無車承運人實際也取得并抵扣了進項。但關(guān)鍵是交給實際承運人的成品油交付事項在涉稅方面除了考慮可抵扣進項外還存在一個關(guān)鍵問題，那就是成品油交付實際上也是一項買賣交易行為，對此我們可以做以下分析。
首先從結(jié)算方式上托運人與無車承運人進行了總運輸合同金額的約定并由托用人向無車承運人支付，再由無車承運人將總運輸合同進行分解與實際承運人進行差價轉(zhuǎn)運合作，在此由無車承運人直接向?qū)嶋H承運人支付其承擔運輸區(qū)間的相關(guān)運輸款項，要注意這部分從總合同金額中拆分出來的支付給實際承運人的轉(zhuǎn)運價款，由無車承運人進行了組合支付，其中一部分是油料另一部分是貨幣，也就是說無車承運人以成品油沖抵了實際承運人的部分運費，換取了實際承運人以運輸服務作為對價的非貨幣性支付，同理實際承運人以運輸服務換取了成品油非貨幣性支付。
其次無車承運人無論是購買油卡交付給實際承運方加油還是進行報銷制支付，其核心是其向成品油銷售方支付了款項并且以自己的名義取得了成品油購進發(fā)票，且從成品油銷售方角度出發(fā)其風險和報酬的轉(zhuǎn)移指向唯獨是無車承運人，與實際承運人沒有必然的聯(lián)系，因此無車承運人是確定的已經(jīng)實現(xiàn)了交易的購買方，這一過程中存在的區(qū)別只不過是貨物交付的方式不同。而無車承運人付出成品油代價的理由也唯獨是換取實際承運人的交通運輸服務。
再次按照財稅〔2016〕36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十條規(guī)定“銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是指有償提供服務、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但屬于下列非經(jīng)營活動的情形除外:”十一條“有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。”，因此在這里無車承運人實際發(fā)生了貨物銷售應稅行為，其征稅對象和計稅依據(jù)是明確的。
但實際上我們發(fā)現(xiàn)很多無車承運人并非將油料交付做銷售處理。
（二）輪胎等車輛耗用品購進
國家稅務總局公告2017年第30號文件中，以正列舉的方式明確了允許抵扣的僅為“成品油和支付的道路、橋、閘通行費”，列舉項目并沒有含其他項目，因此無車承運企業(yè)在無自有車輛的前提下購進輪胎等汽車耗用品用以抵付用費，加之比照上述成品油業(yè)務模式的分析，在對進項稅額予以抵扣的同時需做銷售處理計算銷項稅額。
（三）購進運輸車輛租賃業(yè)務
實務中，我們注意到部分無車承運企業(yè)購進了運輸車輛租賃服務，并且按照13%稅率進行了進項稅額抵扣，同時發(fā)現(xiàn)此類業(yè)務實際上是無車承運人向車輛提供方以租金名義支付了運費（車輛提供方提供車輛并配備司機、對運輸貨物的毀損、滅失承擔運輸區(qū)間的責任）。
實際上這種模式是典型的《中華人民共和國民法典》第三章合同篇典型合同中的“多式聯(lián)運合同”；交通運輸部《網(wǎng)絡平臺道路貨物運輸經(jīng)營管理暫行辦法》的通知（交辦運〔2016〕115號）第二條也明確“實際承運人，是指接受網(wǎng)絡貨運經(jīng)營者委托，使用符合條件的載貨汽車和駕駛員，實際從事道路貨物運輸?shù)慕?jīng)營者”；另外還可比照財稅〔2016〕36號文件附件1:《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第一條第二款中規(guī)定“水路運輸?shù)某套?、期租業(yè)務，屬于水路運輸服務。”期租業(yè)務，是指運輸企業(yè)將配備有操作人員的船舶承租給他人使用一定期限，承租期內(nèi)聽候承租方調(diào)遣，不論是否經(jīng)營，均按天向承租方收取租賃費，發(fā)生的固定費用均由船東負擔的業(yè)務。“航空運輸?shù)臐褡鈽I(yè)務，屬于航空運輸服務。”濕租業(yè)務，是指航空運輸企業(yè)將配備有機組人員的飛機承租給他人使用一定期限，承租期內(nèi)聽候承租方調(diào)遣，不論是否經(jīng)營，均按一定標準向承租方收取租賃費，發(fā)生的固定費用均由承租方承擔的業(yè)務。
因此無車承運人上述業(yè)務應按照購進“交通運輸服務”處理，不應錯用稅目以“有型動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務”處理。
注：上述將實際承運人確定為提供交通運輸服務的依據(jù)同樣可用在以成品油沖抵運費情形中。
六、風控建議
（一）業(yè)務流程方面
無論是稅收征管還是涉稅風控均以業(yè)務流程為基礎(chǔ)，是對經(jīng)濟事項的一種映射，因此在實際風控中我們處理涉稅風險除了考慮稅收政策外，還要跳出稅法本身的局限性從運輸企業(yè)行業(yè)特點、民法和其他部門規(guī)章和地方性法規(guī)去綜合考慮涉稅事項，理清業(yè)務實質(zhì)和脈絡以及與稅法的關(guān)系，以此來對癥下藥，精準執(zhí)法。
（二）數(shù)據(jù)分析方面
1、從當前實際我們無法直接從登記信息中識別和過濾出無車承運企業(yè)，但可以通過以下方式案頭判斷運輸企業(yè)擁有車輛情況，一是從增值稅電子抵賬系統(tǒng)獲取購置車輛發(fā)票數(shù)據(jù)以及從車輛購置稅系統(tǒng)車購稅繳納情況中查詢購車情況、三是我們知道貨物運輸企業(yè)運輸車輛中掛車占比較高，而掛車有車購稅減半征收的稅收優(yōu)惠，這部分數(shù)據(jù)可以從一戶式登記中查詢；四是企業(yè)申報的企業(yè)所得稅年度申報表“固定資產(chǎn)項目調(diào)整表”查詢車輛狀況；五是從車輛登記部門獲取相關(guān)數(shù)據(jù)。
2、稅負率是反應納稅遵從度的重要指標，當前總局以及各級省局已經(jīng)給出了可參考的行業(yè)性稅負率指標，我們可以抽樣選取轄區(qū)內(nèi)運輸企業(yè)某一區(qū)間的申報數(shù)據(jù)對標進行判別，對稅負率明顯異常的企業(yè)進行下一步發(fā)票數(shù)據(jù)的分析。
3、以票控稅在當前稅收征管中仍然扮演著關(guān)鍵角色，“增值稅發(fā)票電子抵賬系統(tǒng)2.0”以及總局數(shù)據(jù)決策支持系統(tǒng)能夠詳細的為我們提供單戶企業(yè)的發(fā)票取得與開具情況，包括購進與銷售項目和金額，必要情形也下可以申請省局提供批量數(shù)據(jù)。如上述業(yè)務中發(fā)生的購進業(yè)務，就運輸企業(yè)來說結(jié)合其業(yè)務實質(zhì)和發(fā)票數(shù)據(jù)我們可以初步判斷進項購進項目的非必要性和不合理性，進銷是否匹配的非關(guān)聯(lián)性。
（三）風險應對方面
如果把風險分析比作是把脈診斷、那么風險應對就是進一步的檢測確認和對癥下藥，在嚴謹科學的風險分析為前提下，應對人員要結(jié)合風控報告捋清運輸行業(yè)業(yè)務流程，吃透通用性和行業(yè)性政策文件，從提示提醒、納稅評估以至稅務稽查，提前制定好應對策略和應對方法，比如約談提綱要精心準備和集體研判，應對團隊同通過結(jié)構(gòu)化研討列出可能在應對過程中存在的問題和解決辦法，再比如關(guān)注應對過程中發(fā)生的新情況和新事項跟進應對策略和方式方法更新。
（四）風控總結(jié)方面
一個完整的風控事項最后的收尾應當以案列總結(jié)為結(jié)語，風控應對階段結(jié)束后我們要及時整理風控資料，總結(jié)因風險應對而形成的更為客觀的業(yè)務流程，統(tǒng)計風險點的命中率、尤其是對命中率較高的風險點以及其發(fā)生的原因和防控辦法進行梳理，列出風控中發(fā)生的新情況和新變化以及解決方式用來充實分析內(nèi)容和應對策略，從而形成行業(yè)性風險應對模板加以參照和推廣。
七、提示
（一）文章開頭我們提到關(guān)于傳統(tǒng)運輸企業(yè)和半無車承運企業(yè)不做討論，但是半無車承運企業(yè)中無車承運部分我們可以用上面的分析進行涉稅風控的思考，當然半無車承運的風險識別更具復雜和難以識別，另外我們也不能排除傳統(tǒng)運輸模式中也或多或少的存在無車承運業(yè)務，這需要更優(yōu)質(zhì)的大數(shù)據(jù)資源支撐和更加完善精確的風險指標設置。
（二）當前無車承運存在兩種形式，一種是占比較高的以實體經(jīng)營模式為載體的無車承運模式，這也是我們目前需要關(guān)注的重點，相關(guān)涉稅風險的防控處理和思考不僅是解決現(xiàn)時功課的要求，同時也是為正在崛起的網(wǎng)絡平臺式無車承運而進行的理論儲備和經(jīng)驗積累。
（三）我們知道稅收除了組織收入外、還具有調(diào)控功能，在黨中央國務院大力倡導產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整這個大方針下，我們不僅要從稅收風險風控角度考慮問題，還要本著服務于納稅人的理念在產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型中更多的從規(guī)范和培養(yǎng)一個行業(yè)健康成長的角度出發(fā)，促進產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型和助力供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。
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